[摘要]会计委派制作为预防会计信息失真和国有资产流失的一种新兴的会计职员管理规范,完全改变了原有些会计组织结构。本文通过对其三种模式的深入剖析,力图揭示出隐藏在会计信息失真、国有资产流失等现象背后的本质问题,为会计职员管理体制的改革提供理论基础,构建基本框架。
[关键字]会计委派制;财务总监委派制;受托责任;委托代理关系

伴随社会主义市场经济体制的打造与进步,企业成为自主经营、自负盈亏的独立法人,企业负责人的权力也愈加大。在这样的情况下,对企业负责人的监督就看上去愈加要紧。但因为国有企业所有者主体缺位,国有投资代表人不具体,对经营者缺少必要的监督和约束,致使国有资产流失紧急,产生了一些腐败行为。因此,迫切需要打造企业权力约束规范来监督企业负责人的行为。有关部门搞了会计委派制的试点,用以打造会计监督为中心的企业权力约束规范,进行会计职员管理体制的改革,调整和改变会计职员隶是所服务的单位的近况。本文就此谈一些个人见解,以供探讨。
1、 会计委派制的模式
会计委派制是财产所有者向所属企事业单位统一委派会计职员,并对他们的任免、调遣、考核、奖惩、薪资和福利待遇进行统一管理的一种会计职员管理规范。该规范旨在通过加大对会计职员的管理,整顿和规范会计工作秩序,加大会计监督,预防会计信息失真,维护财经纪律,可以称之为一次大刀阔斧的会计职员管理体制改革。对国有企业的会计委派主要有以下几种模式:财务总监委派制、会计负责人委派制、“会计楼”形式。
财务总监委派制
财务总监一般由产权部门选派,通过肯定程序进入公司董事会,承担监督国有资产营运、重大投资决策与审察会计报表等职责,对重大财务收入支出和经济活动实行与总经理联签规范;财务总监的薪资、奖金与所在单位离别,以保证其实行会计监督的独立性;委派部门对被委派的财务总监按期考核和轮岗。财务总监委派制是国有资产终极所有权与法人财产权离别后保障国有资产管理和营运有序进行的内在需要,是国内产权规范改革到一定量的势必产物。现代企业规范的显著特征是所有者和经营者离别,其实质是出资者终极所有权与企业法人财产权相离别,从而形成了资产所有者与经营者之间的委托代理关系。由此产生的信息不对称使得经营者权力得不到有力约束,产生了“内部人控制”,引发了一部分代理人借助占有上的优势向委托人隐瞒事实,在企业经营中采取各种方法损害所有者利益,在企业改制及产权流动重组过程中使国有资产流失,自己缺少长期投资和技术改造的动力,同时财务关系透明度低甚至进行“黑箱操作”。这就需要处于企业约束机制要紧环节的企业会计管理从内外结合的整体角度拓展会计监督,以规范自己行为,提升企业管理水平。而目前的会计职员在企业经营者的领导下,在组织上、经济上依靠于经营者,违背了顺向监督的原则,使得会计监督只能是企业内部对自己经济活动进行自上而下或自我监督约束的一种内部监督,并不拥有监督经营者的职能。财务总监委派制正是适应了加大外部会计监督的需要,从财产所有者的角度对企业领导行为和企业行为进行财务监督,预防企业弄虚作假、违规操作,以保护国有资产所有者的合法权益。
从以上剖析不难看出,财务总监委派制对于会计职员管理体制改革有着要紧的意义。它为国有控股、国有独资企业甚至于民营、中外合资及外资企业提供了一种可以较为有效地克服“内部人控制”问题的监督模式。然而,这种模式却不可以解决因为会计的双重受托责任致使的会计职员既代表所有者又代表经营者而陷入两难之地的问题。因为企业财务总监是从企业外部代表企业所有者对企业厂长经理的经营行为进行监督约束,而企业财务职员是在企业内部代表企业经营者进行会计核算、内部控制和投资理财,它们的职责不可以混淆,职能否相互替代。这事实上使得财务总监相对于经营者及其领导下的会计系统而言是企业的“外来职员”,是经营者的“异己力量”,极易被架空而不可以学会企业实质经济活动状况;更要紧的事,会计职员仍处于经营者的领导下,在组织上、经济上受制于经营者,使得会计职员面对所有者和经营者的利益发生冲突时总是倾向于经营者一方,从而致使会计信息失真现象仍然没办法得到有效的控制。
会计负责人委派制和“会计楼”形式
会计负责人委派制的委派对象主如果财务负责人或会计主管职员;委派部门和企业主管部门联合委派;管理体制是根据“统一管理,统一委派,分职任免”的方法,对委派职员的人事档案、职务晋升、工作调动、专业职称、薪资奖励、福利等实行统一管理,但薪资福利等的负担形式各地有所不同,大多是按“哪个用人,哪个负担”的原则由委派单位向用人单位收取服务费。“会计楼”形式是把企业会计从内部离别出去,统一在“会计楼”办公,会计职员编制依据所属企业规模大小确定,一般为3-5人,“会计楼”职员的薪资报酬由“会计楼”负责统一管理发放,像代理记账公司的会计委派制形式。“会计楼”由经贸部门管理,主要试行于乡镇企业。
上述两种会计委派制的模式都试图从会计核算的平时工作中保证会计信息的真实和靠谱,力图使会计职员从双重受托责任中解脱出来,在组织上、经济上脱离经营者的控制,从而真实客观地反映和监督企业的经营行为,保证会计信息的水平。但这一突出的优点也随着着突出的缺点,表现为:第一,片面追求会计监督的职能,忽略了会计管理职能的发挥。会计作为特定经济主体中整体管理软件的一个特殊的子系统,一方面要为经营者在加大营运管理,确定企业内部勉励机制,提升经济效益等方面发挥用途,帮助经理履行投资理财责任和经营责任;其次,会计要对企业的生产经营活动进行确认和记录,然后向所有者报告企业的经营情况和投资理财情况。会计职员从企业中独立出来增强了后一种职能,却削弱了前一种职能,在这样的情况下,会计职员不可能站在企业的角度为企业精打细算,从而有碍于企业———市场主体地位的确立。第二,两种模式均在不同程度上干预了企业自主权中的人事权,不符合现代企业规范的需要。
2、 对会计职员管理体制改革的设想
会计职员管理体制改革的理论来源
通过对会计委派制三种模式的理论剖析,大家可以发现会计委派制事实上打造在两个有歧义的认识上:一是对会计的身份和立场的认识,也就是会计职员应站在哪个的立场上,对哪个负责?应由所有者来委派还是由经营者来任命?抑或处于独立地位,既不倚赖于所有者,又不从是经营者?二是对会计监督的地位和用途的认识,即会计监督是企业内部监督还是外部监督?是对企业内部职能部门的监督还是对经营者的监督?怎么样解除这两种认识的歧义将成为会计职员体制改革的要紧课题和进步动力。
现在,对会计职员的地位和立场的怎么看,大体上可以归结为三种看法:会计职员委派论、会计职员独立论、会计回归企业论。会计职员委派论提出的首要条件是因为会计职员出现了“双重身份”,其解决方案是会计委派职员明确其作为所有者代表的身份对经营者进行财务会计监督。会计职员独立论觉得会计是代理关系中的第三者,会计职员的行为不受资源委托者和受托者的影响,只受会计准则的约束。这种看法的错误在于:第一,会计不可以超脱于代理关系以外;第二,会计职员要受“公认会计准则”的约束是确定无疑,但准则本身就是在委托者和受托者的影响下产生;第三,一方面需要会计不受双方影响,一方面又要反映双方之间的受托责任,会计职员很难从中找到均衡点。会计回归企业论觉得在市场经济条件下,企业会计成为特定经济主体中整个管理软件的一个子系统,会计职员应当帮助企业经营者拟定财务方案和预算,合理组织集资、投资,正确进行收益分配,以保证企业经营目的的达成。企业会计在加大企业的营运管理,提升经济效益,帮助经营者完成受托责任方面具备不可替代有哪些用途。
在会计监督的职能问题上,主要有两种看法:一是会计只具备内部监督职能,二是会计既有内部监督职能又有外部监督职能,这也是会计委派制的看法。事实上让会计职员监督其上级———经营者,这显然是不符合监督者与被监督者相离别的原则,也不符合顺向监督的原则。要扭转会计信息失真、国有资产流失与内部人控制的局面,应该通过对会计的约束机制,强化外部力量对会计的监督,而不是需要会计来监督经营者。
由此,本文试图设计一种会计职员管理体制,可以综合委派论和回归论的需要,而又不陷入独立论的误区;既能保证对经营者强有力的外部监督又能保证企业的经营成效。也就是说,在加大对经营者外部监督的同时既能解除会计职员的双重身份,又能保证企业经营者拥有完整的投资理财管理权,使会计职员尽心尽力地帮助企业经营者的投资理财活动,从而保证企业经营目的的达成。
会计职员管理的模式
1. 财务会计中介化和管理会计企业化
财务会计中介化是指将原隶是企业,主要从事经济业务的确认、记录、计量和报告等财物会计活动的会计职员,剥离为独立于企业和政府以外的“第三者”。它们对委托者负责,以会计准则为依据,货币计量企业的经济行为和买卖记录,在客观、公正、独立、规范的基础上,通过提供财务、本钱和财产经营责任信息,确认经营者的受托责任完成状况,履行会计反映的职能。中介化未来的会计职员成为像注册会计师的财务会计数据处置职员,之所以强调“像”,主要基于以下认识:中介化将来会计职员进行会计核算地实体仍是原企业个体;核算的对象仍是原会计核算主体所发生的所有经济业务的价值运动信息,并且实时向企业内部传送这类信息;基于财务会计性质的特殊性,中介化未来的财务与会计之间的契约关系将会相对稳定,从而有别于会计师事务所等中介机构与企业之间颇具弹性的契约关系。当然,职员的独立需以机构的独立为首要条件,中介化后的会计职员可以通过会计公司进行统一领导和管理。
管理会计企业化是指原隶是企业的从事非财务会计活动的会计职员,应彻底摆脱政府和企业“双重”管理体制的束缚,达成会计角色的“回归”。使其个人利益与企业的经营效益挂钩,有效运用利益驱动规律,促进管理职员竭其所能对企业整个营运管理活动过程进行预测、决策和监控,为企业管理出谋划策,不断向企业管理当局提供能够帮助提升经济效益的会计管理信息,以充分发挥管理会计在企业营运管理中有哪些用途。
独立后的财务会计核算主体仍然是每个企业个体,原先由企业会计履行的非财务会计职能则分别由企业财务管理机构和管理会计机构分担。财务会计中介机构可以公开对外发布企业财务报告。企业管理会计机构在实时接收由财务会计中介机构的会计职员提供的财务报告的基础上,进一步兼容并蓄企业内部其他管理信息管理软件所提供的非货币信息,既可为企业管理提供决策支持,亦可代表企业对外发布企业报告,以满足用户对财务与非财务数据、管理部门对财务与非财务数据的剖析、关于股东和管理部门的信息、公司背景等信息的需要,以弥补财务会计货币计量的不足。企业内部审计机构还可以通过达成对有关管理活动的实时监控和对财务会计信息的事中审计,藉以维护所有者权益。
需要特别强调的是,财务中介化立场与会计独立论有着本质有什么区别。前者的会计不是超脱与委托代理关系以外,而是由与经营者的企业内部委托代理关系转为与所有者的企业外部委托代理关系。由董事会委托,对委托者负责,确认经营者受托责任完成状况,履行反映的职能。
2. 打造会计企业的基本设想
会计公司是以打造会计人才资源有限责任或合伙公司为依托,以真实、完整、准确地反映会计信息为基础,以改革和加大会计工作,全方位规范会计行为为渠道将会计人才全方位推向市场,实行社会化管理,逐步打造“公司统管、社会招聘、单位用人、工酬离别、风险执业、行业自律、政府统管、全方位规范”的会计职员管理体制。具体操作如下:
明确会计企业的性质、职责及其与政府、行政、企事业单位之间的关系。会计公司是社会中介机构和特殊的企业法人,负责社会会计人才的统一管理,实行自主经营、独立核算、风险自担、照章纳税。政府和会计公司是一种引导与被引导、监督与被监督的关系,没有行政隶属关系;会计公司与现行的会计师事务所是独立运作、互不干预、相互监督、一同进步的关系。会计公司在政策及法律、法规允许的范围内进行客观、公正的执业,不受任何行政干涉。为了规范会计企业的执业行为,应设立会计公司协会加大行业自律管理。会计企业的主要职责:①依法向社会吸收招聘和为各单位输送合格会计人才,保证用人单位会计工作的顺利进行;②为用人单位搞好会计职员的选派、平时管理、业务指导与培训工作;③负责拓展对选派职员在用人单位执业状况的监督检查和营业额考核,保证会计职员依法执业;④配合有关部门做好会计职员的从业资格管理、执业监督检查及后续教育等工作。
会计公司通过招聘用会计职员,打造会计行业新的用人机制。一是对现有些在职会计职员,一律取消干部或职工身份,脱离外贸原单位,通过严格筛选后转为会计公司招聘用;二是以后各院校毕业的财会类学生可直接进入人才市场,由会计公司招聘用。对被聘用的会计职员,与会计公司依法签订劳动合同,打造“双向选择、公开招聘、角逐上岗、优胜劣汰”的用人机制,彻底打破会计工作的“铁饭碗”,从而增强会计职位的角逐意识和风险意识,促进会计职员做好会计工作。
打造用人单位对会计职员的优选机制,明确用人单位与会计企业的法律责任。实行会计职员由会计公司统一管理后,国家应以法律形式明确以后各单位、各部门需要会计职员只能由会计公司提供。同时,赋予各用人单位向会计公司选择用人的权利,允许用人单位依据自己生产经营特征和会计核算特征到会计公司选择自己需要的会计职员,并以协议或合同形式明确会计公司与用人单位之间的法律责任。
规范会计企业的收入分配规范,调动会计职员的积极性。会计职员实行由会计公司归口管理后,每一个会计职员成为会计企业的法定员工,其薪资、奖金、劳保福利等一律由会计公司负责。会计公司通过等级考试划分会计职员等级,并结合其资历、综合水平将会计职员的薪资划分为不同水平。为了促进会计职员依法执业,可在会计行业打造健全基本薪资加风险报酬的分配规范。
拟定适当的收费规范,规范会计企业的收费行为。因为怎么样确定怎么收费对于会计职员是不是能真实完整地反映会计信息有着至关要紧的意义,为了防止将收费与企业经济效益挂钩而可能产生的会计职员乃至会计公司与用人单位合谋做假的状况出现,会计公司应根据用人单位需要的会计职员的等级、类型和数目计算求得应发薪资,并在此基础上加成肯定比率,二者之和作为会计企业的收费依据。
会计职员违法违纪应承担经济责任,严格规范执业行为。凡因会计职员不依法执业而用人单位遭到有关部门查处的,其罚款一律由会计公司和会计责任人一同承担支付;因违法行为给用人单位导致经济损失的,其损失由会计公司和会计责任职员一同承担赔偿责任。
会计企业的打造和运行需要完整的配套手段:会计企业的推行需要拟定有关的法律、法规,规范会计企业的设立和运作;各级会计行政主管部门一是要打造对会计职员、会计公司和各单位违法违纪行为的登记规范、警告规范,二是要打造会计违法违纪个人责任追究规范、会计行业终身禁入规范,三是打造会计职员从业资格稽查规范,按期换岗规范和个人业务档案规范;各财政部门应组建一支精干有力的会计执业监察队伍,强化平时性会计执业监督检查,加强会计监察工作力度;加大财会业务人员培训和财经法律、法规的宣传教育工作,打造会计从业职员等级考核规范,不断提升会计职员素质,促进依法办事。
综上所述,财务会计通过会计企业的打造和运行达成其中介化立场,履行其反映的职能;管理会计和财务管理回归企业为企业的营运管理服务,并结合审计部门履行内部监督的职能;经营者的行为将遭到来自与财务总监、稽察特派员等监督机构的外部监督。如此,便达成了对企业内部监督与外部监督的离别,与对所有者负责和对经营者负责的立场的单一化。